御堂筋税理士法人創業者ブログ

『レレバンス・ロスト』という本を読んだ。

たぶんクリステンセンの著書の中で

紹介されていたからだ(定かでない)。

 

 

H.T.ジョンソン&R.S.キャプラン著とある。

キャプランと言えば、

かのバランスト・スコア・カード(BSC)の

提唱者・著者として名高い。

それだけで読みたいと思った。

 

BSCはわたしが作った

『経営のコックピット』の

設計思想の基になった

考え方の一つだからだ。

 

この本は、企業の発達にともなって

経営管理者や会計専門家が

原価計算や財務諸表、

経営管理のための管理会計を

どのように工夫してきたか、

そしてそれがどのように確立したか、

 

さらにそれが

企業システムの発展と変化により

どのように陳腐化しているか、

そして、これから

どのような経営管理のための

計数管理ツールや

管理会計が求められているのかを

歴史的、総体的に語られている。

 

わたしのような仕事をしている者にとっては

推薦のメッセージと

著者名とタイトルを聞くだけで

読みたいと思うに充分な本である。

 

読んでみて…

やはり、上質の本だった。

思想があり、示唆に富む、

コクのあるワインのようである。

 

というわけで内容をご紹介しておきたい。

■この本の問題意識は

 

経済と産業の変化により
20世紀の企業が、

少品種大量生産で、直接人件費主体で、

在庫が重要な企業形態であった一方、

21世紀の企業は

多品種・製品寿命が短サイクルで、

開発コストなど埋没コストが多大で、

間接費増大し、サービス中心であるが、

 

しかし、現在の原価会計システムは

20世紀の企業形態に

合目的に設定されているため

経営管理のための計数や

管理会計が齟齬を来している

という点に置かれている。

 

■会計の工夫の歴史

 

歴史的に流れをみていくと

まずルネッサンス期における

企業の勃興時代

ヴェネチアの商人たちは、

集めたお金で船を仕立て

東アジアとの貿易をして

航海が終わったら

決算で儲けを精算し、

出資者に配当を分配していた。

そこで求められるのは

1年といった期間計算ではなく

プロジェクトごとの精算であった。

(ちなみにこの考え方は

建築とか個別生産などの会社で

今も必要な視点である)

 

その後の

イギリスの繊維工業の発展においては

アダム・スミスやJ.S.ミルらが

活写したように

資本家や親方たちは

工程別に、出来高に応じた賃金を

支払う必要に駆られ

工程ごとの中間生産物の測定が必要となり

そのために、仕掛品の評価が発達した。

 

これが、現在の原価計算をベースとした

財務会計の計算技術の

思想的ベースとなっている。

 

(しかし、実はこれが

税金を取る人には都合がいいが

経営管理者やわれわれのような

経営をチェックする立場にとっては

極端に言えば、百害あって一利なしの

悪評高いやり方なのである)

 

さて、鉄鋼王カーネギーは

彼の成功を

1t当りの材料費や労務費といった

良好な情報に依存した。

また鉄道会社では

トン・マイル当りの原価が

管理ポイントだと発見され

そのために、勘定科目を下のように分類し

収入との関連性が分析された。

――――――――――――――――――――
勘定|性質|固定|量連動|距離連動|利息

――――――――――――――――――――
 

一方、シアーズ・ローバックなど

大型の小売業では
売上高利益率、在庫回転率、資本利益率が

重視されたし、

 

さらにフレデリック・テーラーのような

工場管理の生産性追究者から

標準の設定→原価算出→配賦の考え方

が導き出された。

「総合と分析の主要な相違は、

総合は大きな目的を果たす手段を

形づくることに関係するが、

分析は所与手段を

正しく部分に利用することに

関係する点である。

 

…総合的側面で

経営管理者に要請されるのは、

あらゆる分析努力が、

工場でなされた

あらゆる他の努力と同じように、

その事業の営まれている目的と

相当につりあっていて、

かなり明確な経済的関係を

持っているということである。」

(アレクサンダー・ハミルトン・チャーチ)

 

そう、総合と分析!

ふたつの視点がだいじなのである。
 

「(間接費配賦批判に関して)

恣意的に確立された

百分率に依存することは、

複雑な数値計算を免れたり、

原価勘定に終わった感を

与えるためにはよい方法かもしれない。

 

しかし、それ以外には何もない。

特定の作業が実際に

有利であるかどうかの基準としては、

価値がないどころか危険でさえある。」

(同上)

 

実にするどい指摘である。

この問題意識が、

後のABC(活動基準原価計算)につながる。
 

やがて

火薬で財をなしたデュポンや

自動車会社を糾合したGMなどは

垂直的統合型の巨大企業となり、

生産設備に巨額の投資が必要で

 

そのために、

ROI(Return On Investment)

つまり投下資本利益率で

投資の収益性を判断する視点を

編み出した。

 

「19世紀の単一活動企業は

資本がいかに

うまく利用されているかを

無視してきた。

 

(残念ながら、これは今でも

中小企業の経営者一般に

言えることである)

 

しかしながら、複合活動企業においては、

最高経営管理者が、

諸活動間で資本を配分しなければならない。

 

そこで、予算や投資利益率情報によって

資本を強調したことから、

特定の内部活動を

評価・統制したいとする願望が

促進された一方で、

予測できなかった結果をもたらした。

 

資本そのものの能率的かつ

効率的管理がついには

企業の推進力になったのである。

 

投資利益率は、当初は

諸活動の調整を容易にする

道具にすぎなかったが、

最終的には指導原理となった」

そうなのである。

今でも

設備投資が巨額な事業では

投下資本利益率が

重要なものさしである。

 

(ドラッカーもこの指標が

有意義であり最も重要だとするが

わたしは、こうした事業に限って

有効だと感じている)

 

事業業績の

評価のものさしとしては
 

アウトプットそのものに着目すると

売上高利益率となるが

これは分母が売上高で

どうも生産性が見えない代物だ。

実はわたしにはピンとこない。

 

わたしはむしろ
粗利益÷固定費で、経費が

どれくらいのアウトプットを

あげているかの

『固定費生産性』という

ものさしがよいと考えている。

あるいは、

粗利益率ー固定費比率も

いい感じである。

それぞれの売上に対する負担率と

差としての利益率の高さがわかるからである。

 

投下資本効率(ROI)は確かに

設備投資の回収を見るには

よい指標である。

特に資本の制約がある場合は不可避だ。

 

(しかしこの場合、

1年といった期間損益で見るよりも

投資収益試算のように

ライフサイクルで

見るほうがよいと思う

打者の成績を

シーズンだけで見るのではなく

年度別の生涯成績で

みるようなものだ)

そして、ROIにより

事業別のキャッシュフロー

による経営管理を行なうのだ。

 

A事業のC/F、B事業のC/F、C事業のC/F

それらが、

新たな投資の元手となるわけで
そこでは、何に投資すればよいか、

その基準が必要となるわけである。

まさにオーナー的感覚で優雅だ。
 

実際の経営管理者のためには

次のような指標が要るだろう。
 

・販売→販売効率;適正単価と受注確保
 ↑↓経済効率検討→省力化合理化投資計算

・生産→物的効率
・購買→合理性・経済性計算
 

こうして、デュポンの

令名高きかの投資利益率公式 

ROI=売上高利益率×資本回転率が

ドナルドソン・ブラウン

によって開発された。

 

これはとってもすぐれた視点で

それを管理することで

P/LとB/S全項目が

管理されることになる。

この秘密兵器はその後

GMの経営改善を依頼された

デュポンとブラウンが

アルフレッド・スローンJRに

伝授した。

この手の巨大企業の

経営管理上の問題点は

経営管理者がオーナーの目標に

無頓着な点である。

オーナーの目標と

経営管理者の実際行動と成果のGAP
これらをつなぐ指標としくみがいるのだ。

それが事業部組織と

部門別損益計算であり

特別賞与による報償、

全社オーナー権=株式の付与だった。

 

こうして管理会計システム

を軸とした経営管理のしくみが確立する。

 

『目標

 80%の操業で、

 長期的投資利益率

 税引後20%をめざす!』

ええ感じである。

 

そして業績管理は
①予算段階では、予測⇔期待の調整
②実行段階では、統制
③そして資源配分と評価

で回す。

これは自動調整機能を果たした。
 

原価計算は価格検討にも使える

期待営業量での操業予測、

標準営業量での操業予測、

各製品の標準価格などを算出できた。

■原価計算の適合性喪失

大昔は、償却による

原価への期間配分の考え方は希薄だった。

その証拠に鉄道会社などでは

取替法といって、

取り換えた枕木やレールは

資産に挙げず、

経費とすることが認められていた。

 

(うらやましい限りだが、

今もそうなのか知らない。

鉄道会社の顧問税理士にでも

ならない限り、一生無縁のルールだが

なぜか会計学では覚えさせられた)

 

しかし、会計士は投資家からの

社会的要請(不正決算防止)から、

原価と財務の統合的結合を要求した。

 

そして、今の原価計算と財務会計基準に

がっちりと据えられている

取得原価主義

(資産を買うた値段で計上するルール)と、

生産に消費された物品や用役価値の

製品への凝着のしくみが確立した。

 

だから、製造業では

作った製品の評価は

材料費に加工賃が上乗せされている。

(私見では、最低最悪のやり方である)

■意思決定目的のための

 原価計算努力

「異なる目的には異なる原価」

(モーリス・クラーク;イリノイ大学)
 

価格決定、値下げ決定、

製品の有利不利、在庫管理、

在庫評価、工程能率、ロスの発見等…

いいことである。

会計は経営統制に役立つべきである。

そして、経営管理者は、

会計なしでなされるよりも良い仕事を、

会計の支援により

することができるのである。」

(ウィリアム・ヴァター;シカゴ大学)
ほんまにええこといわはる!!

 

さてその後、さまざまな経営管理のための

数字の技法が開発された。

・DCF(割引現在価値法)、残余利益、

・マネジメント・コントロール

つまり戦略計画→マネジメント・コントロール

→業務統制の流れである

・OR(オペレーションズ・リサーチ)
・エージェンシー理論

まさに学者先生方さまさまである。

「サイモンも、

統制と意思決定のための

会計情報の3つの機能を、

採点表記録、注意喚起、問題解決

と表現している。」

 

これも日々のお客様との

経営改善取組みで

そのとおりと実感している。

■市場・競争・技術変化のインパクト
 

1980年代のジャパン・アズ・No1!時代

アメリカの

作った車と同じような

粗雑な経営管理とはちがい

(まさに子供をみると

親の顔がみえるのと同じだ)

 

日本はコツコツと

・工程間在庫0
・シングル段取り→欠陥品生産0
・JIT(ジャスト・イン・タイム)→カンバン

に取り組んだ。

トヨタと愛知県の県民性にカンパイ!

・工程レイアウト改善

下請けもみんな近所に引っ越せ!

 

その結果、在庫が激減し

保管場所・在庫費用も激減した。

また運搬コストも激減した。

「在庫は問題点を隠す

…品質問題、ボトルネック、調整問題、

陳腐化、減耗、供給業者の不信などである」

 

さらに
・CIM(コンピューター統合生産)
・先端技術製品と

短期製品ライフ・サイクル
・規制緩和による

輸送業・サービス業における競争激化

などにより

原価計算と管理会計に対するニーズは

大きく変化して21世紀に突入する。

「規制緩和の主なベネフィットは、

実質的に能率が向上したことである。」

なつかしい!

「マイケル・ポーター

(競争戦略の大家である)は

企業戦略のいかんにかかわらず、

原価を徹底的に理解する

重要性を強調する。

 

…『企業がもっている

どんな長所または短所も最終的には、

相対的な原価

もしくは差別化へのインパクトと

大きく相関関係がある』」
 

「減価償却費とは、

埋没原価(昔の投資額)

の期間配分なのである。

…20世紀初めの原価構造は、

直接労務費が大半で、

間接費は労務費で配分しておけば

カンタン便利であった。」
 

「今日の競争的環境への挑戦は、

効率的な原価計算、

マネジメント・コントロールおよび

業績測定システムの設計への

新たでいっそう弾力的な

アプローチである。」
これもそのとおりだ。

 

そこで、提案がなされる

 

■工程管理や製品原価計算

 のための新システム
 

原価計算の遂行すべき機能は
①期間財務諸表作成のために

 原価を配賦すること
②工程管理を推進すること
③製品原価を計算すること
④特殊調査を支援すること

 (例えば設備更新の是非など)

である。

工程管理に資するためには
まず、原価センターの特定化

次に、単位材料、作業時間、機械時間、

ユーティリティ消費量の測定と統制
そして、リアルタイムや

1ヶ月、生産製品ごとの測定

をしていく。

 

各センターの条件は

境界の画定、

アウトプット単位を

測定可能にするための

期間見積もり、

原価を決める要因

原価ドライバーの理解である。

 

短期の製品原価は

材料費や外注費など

変動費で計算するが

長期の製品原価を考えると

すべての原価は

実質的に変動費となる。

「最も肝要な製品原価の多くが

固定費もしくは埋没原価と

呼ばれるのは、

現在の原価計算思考の

貧困さを意味する。」

スカッとする言葉である。

「原価ドライバーには、

段取回数、段取時間、

注文を受けた回数、発送した回数、

注文された材料数量、

部品や構成部品や最終製品の

小組立品の数、棚卸資産価額、

検査回数、工学上の変更依頼回数

などがある。

 

そこで次のような質問をしてみよう。

何によって間接費は発生するのか?

何によって間接補助部門の作業が生まれ、

あるいは間接補助部門が必要とされるのか?

 

…これらの質問をする目的は、

補助部門の長を困らせることでもないし、

威嚇してスタッフを

委縮させることでもない。

 

スタッフが何故に

現在の水準で存在しているのか、

また何によってスタッフは忙しいのかを

学ぶことが目的である。

 

おそらく、どんな原価も変動費に属し

固定費ではないことを知る

最善の手掛かりは、

そのカテゴリーに分類された

部門に人もしくは機械が

複数いるのかどうかを

観察することである。

 

もしこのカテゴリーでの原価が

何によっても変動しないならば、

この部門やカテゴリーで

業務を執行するのに、

人もしくは機械が

複数必要でないはずだからである。」
 

「製造間接費の主な原価ドライバーは、

物的生産量ではなく取引なのである…
1.調達・輸送取引、

2.均衡取引(需給調整)、

3.品質取引、

4.変更取引

の4つに分類される」

「原価の跡付けの過程は、

製品レベルではなく

構成部品レベルで始まる。」
 

「ひとたび問題点が理解されれば、

企図したり採ることのできる

多くの行動がある。

その挑戦は原価の理解から始まる。」
 

「原価の発生原因となる取引の役割は、

25年も前に、ピーター・ドラッカーの

赫赫と洞察に満ちた論文において

すでに認識されていた。

 

(『創造する経営者』で、ドラッカーは

90:10の法則という普遍の視点を

わたしにくださった)。

 

ドラッカーが注意を促した点は、

企業の会計システムを利用していては、

管理者たちは

全品取り揃えの生産施設を運営していく

原価を見ることができない

ということであった。

 

…また、個々の製品原価を

正確に跡付けできない

原価計算システムでもって

全品取り揃えマーケティング戦略を

奉ずることによる機能障害的結果であった。」
 

会計は経営目的に役立つべきであるし、

…それによって、経営管理者は

会計なしでなされるよりも良い仕事を、

会計の支援によりすることが

できるのである。

(ヴァター)
 

「企業全体のレベルの分析を補うためにも、

セグメントレベルの原価分析が

しばしば必要である。」
 

「3つの原価計算目的すべてを

満足させる単一のシステムが

あることは望ましい。

しかし、低コストで高性能の

情報処理技術が与えられれば、

このことは必須の設計基準とは限らない。」
これは現在、実際にそうなりつつある。

 

必要な情報は次の3つである

 

➀期間損益情報

 マクロな視点で

 1月単位でフィードバック

 変動費・製造固定費・販管費に区分

➁工程管理情報

 スループットで

 リアルタイム~週間でフィードバック

 変動費+固定費で示され

 ドライバー情報も示される

➂製品原価情報

 ミクロな視点で

 長期的推移でフィードバック

 すべての費用を

 ドライバーにより変動費化

 ためにABC(活動基準原価計算)が要る

■将来の業績評価システム

無意味な短期的利益

電子機器やソフトウェアの製造業では

大部分の期間費用が、

現在の製品に対する開発費の償却額に、

将来の開発費を加えたもの
こんな会社で今の月次決算を見ても

経営者は腹落ちすまい。

 

そこで、わたしなら

固定費を

・現在の販売管理活動費

(管理可能・管理不能)

・過去の投資の償却費

・未来費用

に大区分する。

 

ライフサイクルの

短い製品の企業は
ヴェネチアのキャラバン隊に似て、

航海貿易全体の利益を

航海中の任意の短期間に

配賦しようとすることは意義がない。

「期間財務業績の測定に対する代替案は、

製品別もしくはプロジェクト別に

投下された現金を記録し、

そして商業ベースにのった後、

現在の売上高、販売価格

および製造原価を所与として、

現金投資額全体が回収される比率を

測定するというものである。」
 

 

□非財務指標の重要性!

月次利益や四半期利益を

測定しようとすることよりも

もっと重要なのは、

種々の非財務指標を

測定・報告することである。

 

その指標は

企業の戦略にもとづくべきであり、

製造、マーケティング、

およびR&Dの成功の鍵となる尺度を

含むべきである。

 

それらは例えば品質なら、

・内部的失敗指標

 …スクラップ、手直し、欠陥品発生率、

 予定外の機械休止時間
・外部的失敗指標

 …苦情件数、補償費用、

 サービス・コール件数などである。」
 

「卓越した管理会計システムに必要なのは、

単に基本に立ち戻ること、

すなわち、企業にとって

何が意味あるもので

何が重要なものであるかを

問うことである。」
 

ハイ!わかりました。

これらを肝に銘じて

お客様の高業績化の取組み

コックピット経営の実践をしていきます!

 

やはり先生と教科書がすごいと

実にすなおな生徒になれるのである。

一流の人に学ばなければならんな。おねがい

 

経営コンサルティングと

会計事務所の融合

 

組織デザイン研究所&

御堂筋税理士法人

 

小笠原 でした。


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